[英文摘要]：
[关 键 字]：税权纵向划分/税收法定/税收基本法
[论文正文]：
一、税权纵向划分的法定性要求
作为特定的税法范畴，一方面，税权具有法定性，须为国家宪法和法律所设定。但税权的法定性并不排除在一定情况下通过法律授权由其他立法机关对其进行规定。另一方面，税权具有国家专属性，税权的权力主体总是国家，国家作为权力主体具有惟一性和统一性，财政机关、税务机关和海关是代表国家行使税权的职能部门，它们拥有国家授予的征税职权。但是税权的国家专属性并不否认在税权具体实现时需要在中央与地方之间进行纵向划分。[1]从税权的内容即具体权能来看，税收的开征、停征、调整、管理和税金的缴库是税权统一的不可缺少的权能，税权的这些权能决定了在现代市场经济条件下税权实质上是一种资源配置权，是一种经济调控权。完全的税权意味着税收要素的确定权，意味着税收结构和税收规模的选择权，更意味着对经济资源的配置和经济运行的调控。所以，税权的纵向划分实际上就是资源配置权、经济调控权的纵向划分，它既涉及到地方对资源的合理配置，又涉及到中央对经济的宏观调控，直接关系到中央与地方之间的财政关系，是税收领域中的一项基本制度。
税收法定原则是税法至为重要的基本原则，也是税法的最高原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公共利益举足轻重。作为税收领域中一项基本制度的税权纵向划分制度当然也必须遵循法定原则。税权的纵向划分惟有遵循法定原则，才能保证其公共性，符合民意，体现民主；才能保证其权威性和稳定性，实现地方财政自主权和中央宏观调控权的统一；才能保证中央和地方的税权都在法律的框架内规范地运行，纳税人的利益不被侵犯。这就要求无论是中央的税权权限、地方的税权权限还是对中央税权与地方税权的协调、对地方税权的保障与规范等都必须在法律的层面作出尽可能详细的规定，使其有章可循。税权纵向划分的法定性要求是税收法定原则在现代市场经济条件下适应现代税收职能发展的必然延伸。
实践中，将税权纵向划分制度至少在法律的层面上加以规定也是分税制成功国家的普遍做法。作为税收的一个基本问题，国外发达国家都将税权的纵向划分在宪法或法律的层面上加以规定，使其在宪政的框架内进行。而我国税权的纵向划分却基本上没有在宪法或法律的层面予以体现，已有的直接规定仅仅是一些政策性文件，相关法律对这一问题的规定很模糊，这与税权纵向划分的法定性要求相距甚远。为了坚持税收法定原则和进一步完善我国的分税制财政体制，税权纵向划分的立法完善已显得十分迫切，否则，我国的税权纵向划分改革会因为缺乏根本性的保障而无法真正深入。
二、对现行税权纵向划分相关规定的分析与评价
由于税权具有法定性，税权的每一项具体的权能都必须通过立法（包括授权立法）进行创设，所以凡是涉及税权具体权能的立法权限纵向配置的相关规定实质上直接反映了税权的纵向划分，它们是形式与内容的关系。所以，要从现行相关规定上对税权的纵向划分进行考察，实际上就是要研究涉及税权创设权纵向配置的相关规定。
我国宪法作为国家的根本大法，强调原则性与纲领性，在立法权限方面只是抽象地大致规定了各立法主体的立法权限，虽然它没有明确将税权排除在外，但也没有明确规定各立法主体在税权具体权能方面的具体创设权，所以宪法中关于各立法主体立法权限的划分无法为税权的纵向划分提供具体的法律依据，不具有直接的适用性。
我国现行税权纵向划分的依据主要是如下几个
首先，国发[1993]第85号文件《国务院关于实行分税制财政管理体制的决定》规定：中央税、共享税以及地方税的立法权都要集中在中央。国发[1993]第90号文件《国务院批转国家税务总局工商税制改革实施方案的通知》规定：中央税和全国统一实行的地方税立法权集中在中央。这两个文件是关于税权创设权纵向划分最直接的规定，85号文件明确强调所有税种的税权创设权都集中于中央，而90号文件只是强调中央税和全国统一实行的地方税税权创设权都集中于中央，也就是强调的税权创设权的集中程度要低于85号文件。从85号文件到90号文件的变化可以看出，官方虽然没有直接地赋予地方税权创设权，更没有对地方税权创设权作出明确具体的规定，但却为以后税权纵向划分的改革留下了空间。即并没有明确反对赋予地方必要的税权创设权，也没有在当时条件不成熟的情况下就直接赋予地方税权创设权，可以看出当时的政策制定者的审慎态度和长远考虑。但遗憾的是，一方面，本来应当具备极强法定性的分税制下税权纵向划分制度却只是通过国务院决定的形式来规定，显然违背了税收法定原则，严重影响到其稳定性和权威性；另一方面，从这两个文件颁发至今这么长时间，税权的纵向划分问题一直没有得到具体明确，使得税权高度集中的状态一直没有得到根本改变，这已经无法适应新时期我国经济、社会和法制快速发展的要求。
其次，2000年3月15日第九届全国人大第三次会议审议通过的《中华人民共和国立法法》对税权创设权限的划分有所涉及。该法第8条规定“，下列事项只能制定法律：……（八）基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度；……”第9条规定“，本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规”。对以上规定，学者们有不同的认识：有学者认为，《立法法》第8条的规定表明，在中国税权创设权专属于最高权力机关，除此之外的其他任何机关都被排除在外。“由于税收涉及全体公民和义务纳税组织或单位的财产权利，因此，创设税法、规定税收的权力应当属于全体人民或者由全体人民选出的最高国家权力机关，任何行政机关和地方都无权创设税法”[2]。另有学者从语义上进行分析，认为《立法法》第8条的规定表明，全国人大及其常委会仅就税收基本制度制定法律，非税收基本制度可以由其他立法主体进行规范。“对税收事项，基本制度由全国人民代表大会及其常务委员会决定，也可授权国务院决定；一般制度可由国务院根据实际需要决定，国务院认为需要将有关税收事项中的税制要素交由地方自行决定的，可建议全国人民代表大会及其常务委员会授权省级人民代表大会常务委员会决定，国务院也可授权省级人民政府依照法定权限办理。”[3]还有学者基本上赞成以上第二种观点，并进一步地进行了分析：“课税权力是国家对社会财富进行强行分配的权力，极易对公民的财产权利造成重大损害，因此，对某些税收立法事项适用‘法律保留原则’是必要的。换言之，税收基本制度方面的问题，只能由全国人大及其常委会通过法律加以规定，以确保关涉人民重大财产权益的税收事项由人民通过代议机关自己决定。
对税收等‘侵害行政’采取‘法律保留原则’是法治国家的普遍做法，是‘税收法定主义’的基本要求，但是，由于税收行政法律关系复杂、多变，全国人大及其常委会根本不可能就全部税收事项制定法律，在税收基本制度由全国人大及其常委会进行规范的同时，将非税收基本制度立法权授予其他立法主体，是一种客观务实的态度。对《立法法》有关税收立法权的规定作这种理解，既不违背立法意图，又为中国今后税收立法权的划分和调整留有余地，是一种较为可取的选择。”
笔者也赞同前述关于第二种观点的理解。的确，在现代市场经济条件下，税收的职能随着经济发展而多元化，不仅是筹集财政收入的主要方式，而且也成为经济调节的重要工具，这种要求反映到税权的法律创设上不仅要考虑到对税收侵益性的约束，而且要考虑对税收调节性的赋予。所以，对“税收法定”的理解不能仍然停留在以前历史条件下那种一切关于税收的立法都必须采取绝对法律保留形式的阶段，而应用发展辩证的眼光来正确地对待税收法定原则，那就是涉及基本的税收制度的立法仍然应控制在最高权力机关手中，实行法律保留，以对税收的侵益性进行约束，而税收的非基本制度立法则可以授权其他相关立法机关进行，以适应复杂经济形势不断变化的需要。这种税收立法形式的变化，并没有违背“税收法定”的实质??国民同意，而是在新的历史条件下对“税收法定”的坚持和发展。具体到税权的法律创设上，可以说，《立法法》的前述规定虽然没有对其进行明确，但却为其改革留有余地。遗憾的是，《立法法》对税权创设权的划分虽以税收基本制度为标准，但对何谓“基本制度”却没有能够进行比较明确的界定，这种立法上极大的模糊性也使得其对税权纵向划分的具体指导作用趋于弱化。
再次，2001年4月28日第九届全国人民代表大会常务委员会第21次会议修订通过了《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》），该法第3条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的规定。”对此，学者们同样有不同的认识。有学者认为， “按照这一规定，只有全国人大及其常委会和经授权的国务院才有税收立法权，其他机关均不能就税收事项立法。”[5]还有学者则认为，对《税收征管法》第3条的规定应作如下理解：“第一，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等税收立法权只能由全国人大及其常委会和经授权的国务院行使，其他机关不得行使。第二，由于税收要素很多，税收立法权涉及的立法事项和立法要素很多，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等事项尽管涵盖范围很广，但也不是税收立法权的全部事项。因此，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税等关涉纳税义务和税收负担的税收立法事项，由全国人大及其常委会和经授权的国务院进行立法；国务院职能部门、地方政府等可以就其他事项行使税收立法权，如一般纳税人认定、发票管理、申报期限和申报内容等，也可以在法律规定的幅度范围内就某些税收要素进行调整。”
对《税收征管法》第3条规定的理解，笔者赞同以上第二位学者的观点，从语义上来分析，该学者的理解是符合当时立法意图的。从以上的理解出发，具体到税权的纵向划分上，可以说《税收征管法》的这个规定对赋予地方税权的限制是非常大的，只是将一些极为细微的程序性的税权创设权赋予了地方，这反映了官方仍倾向于保持现有税权高度集中的现状。应该说，这个法律规定对税权的纵向划分改革是一个极大的阻碍，是不适应时代要求的，而且从税收法律体系上来说，将税权纵向划分这一税收基本制度在一个税收程序法中进行规定显然是不合适的，因此，必须对《税收征管法》进行相应的修改才能消除税权纵向划分的法律障碍。
三、税权纵向划分的立法完善
通过上述对现行税权纵向划分相关规定的分析与评价，可见要进一步地改革和完善我国的税权纵向划分制度，必须修改和完善相关的法律规定，这是极为重要的一个步骤，笔者在此提出以下几点建议，以供商榷
（一）《宪法》的修改
在我国，宪法是纲领性和原则性的，容量较小而且具有抽象性，不如有些国家那样内容相对比较丰富具体。我国宪法规定的都是国家的基本制度和公民的基本权利义务，即使是进行宪法修改也不可能改变整个宪法的立法模式，所以由宪法来直接对税权进行纵向划分（包括税权创设权限的划分）进行具体规定在目前的宪法模式下是难以操作的。不过，虽然我国在宪法的层面上是难以对税权的纵向划分进行具体规范，但这并不意味着宪法对其没有指导制约作用。
